Publikacja rekomendacji ma na celu przypomnienie wszystkim sporządzającym sprawozdania, że powinni rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostek. W tym celu kierownicy jednostek i pracownicy sporządzający sprawozdania powinni w nich uwzględnić ewentualny wpływ niepewności występującej na dzień bilansowy oraz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Przy czym jednostki niesporządzające sprawozdania z działalności mogą skorzystać z rekomendacji dotyczących tego sprawozdania przy ustalaniu treści dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego.

rozwiń ›
Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, że sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności za 2022 r. będą sporządzane w warunkach związanych z niepewnością otoczenia. Wynika ona z konsekwencji pandemii COVID-19, która znacząco wpłynęła na skutki działalności podmiotów w wielu branżach i przyczyniła się do destabilizacji zżycia gospodarczego w wielu obszarach. Niepewność pogłębił wybuch wojny w Ukrainie i konflikty na Dalekim Wschodzie. W praktyce zdarzenia gospodarcze poza granicami bardzo silnie oddziaływają na prowadzenie działalności w Polsce, dotyczą bowiem rynków zaopatrzenia i zbytu dla wielu jednostek. Ponadto nakładane na Rosję i Białoruś sankcje wpływają na całe łańcuchy dostaw. Konflikt trwa i trudno wskazać, kiedy i w jaki sposób może zostać rozstrzygnięty. To powoduje wzrost niepewności, który przekłada się na oczekiwania inwestorów, zachowania na rynkach surowców i finansowych, a tym samym oddziałuje na to, co powinny zaprezentować jednostki w sprawozdaniach za 2022 r.
KSR wskazał, że stosowane w rekomendacjach określenie „niepewność” jest rozumiane jako stan spowodowany zmianami otoczenia gospodarczego na skutek m.in. wzrostu inflacji i stóp procentowych, istotnymi zmianami kursów walut obcych, rosnącymi kosztami surowców i pracy oraz sytuacją na rynku energii i ciepła, które mogą mieć negatywny wpływ na funkcjonowanie jednostki, w tym na zdolność do kontynuacji działalności.

Dla kogo rekomendacje

Wskazówki zawarte w rekomendacjach mogą być wykorzystywane zarówno w sprawozdaniach rocznych, w szczególności tych przygotowywanych według stanu na 31 grudnia 2022 r., jak i w raportach okresowych czy innych sprawozdaniach, gdzie prezentowane są dane finansowe. Rekomendacje mogą być również stosowane w jednostkach, w których dzień bilansowy przypada w pierwszej połowie 2023 r., o ile występujące na 31 grudnia 2022 r. uwarunkowania nie ulegną istotnej zmianie.
Należy podkreślić, że obecnie nie ma podstawy prawnej do sporządzenia sprawozdania finansowego w dłuższym niż wynikający z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.) trzymiesięcznym terminie. infografika s. b1 Są jednak zgłaszane postulaty związane z wydłużeniem czasu na przygotowanie sprawozdania i pojawiły się doniesienia, że resort rozważa wydłużenie terminu do sporządzenia sprawozdań finansowych do końca czerwca 2023 r. Na moment oddawania niniejszego opracowania do druku nie ma jeszcze przygotowanych regulacji prawnych w tym zakresie. Ponadto 7 lutego br. Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej terminy sprawozdawcze za 2022 r. Z tych informacji wynika, że sprawozdania finansowe za 2022 r. należy sporządzić do 31 marca 2023 r. W ubiegłym roku terminy sprawozdawcze były dłuższe – z uwagi na pandemię COVID-19, w bieżącym roku MF rozważa natomiast przedłużenie terminu na złożenie zeznań dotyczących CIT.
Oznacza to, że sprawozdanie finansowe za 2022 r. – w sytuacji gdy dzień bilansowy przypada na 31 grudnia 2022 r. ‒ powinno być przygotowane nie później niż do 31 marca 2023 r. Powinno zatem nie tylko uwzględniać zdarzenia, które miały miejsce w trakcie 2022 r., lecz także odzwierciedlać wpływ zdarzeń z I kwartału 2023 r. jako tzw. zdarzeń po dniu bilansowym.

Przykład 1

Wzrost kosztów
Spółka X prowadzi działalność w branży ciastkarskiej. Dotknęły ją znaczące wzrosty kosztów energii, jakie miały miejsce w 2022 r. i na początku 2023 r. Kierownik jednostki rozważał, czy nie istnieje zagrożenie konty nuowania działalności wynikające ze znaczącego wzrostu kosztów oprowadzenia działalności. W związku z zapowiedziami z początku lutego 2023 r. dotyczącymi udzielenia wparcia rządowego dla małych i średnich przedsiębiorstw z branży cukierniczo-piekarniczej i pracami, jakie prowadzi w tym zakresie Rada Ministrów, sprawozdanie spółki X może być przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności.

Wcześniejsze nadal aktualne

Od 16 maja 2022 r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 13 maja 2022 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 1025), został zniesiony stan epidemii, a zaczął obowiązywać stan zagrożenia epidemicznego. KSR podkreślił, że mimo iż został zniesiony stan pandemii, rekomendacje „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” nadal pozostają aktualne. W szczególności dotyczy to takich aspektów jak: problematyka kontynuacji działalności (rozdział II), ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań (rozdział VI), wyceny produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych (rozdział VII), sprawozdania z działalności (rozdział VIII). Z kolei w rekomendacjach „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę” omówiono m.in.: założenie kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym, wpływ gospodarczych skutków tej agresji na sprawozdanie finansowe (w szczególności pomoc dla Ukrainy, kwestię ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, aktualizację szacunków i zastosowanie wartości godziwej), księgowe konsekwencje pomocy dla Ukrainy, a także zasady sporządzania sprawozdania z działalności z uwzględnieniem zagrożeń związanych z rosyjską agresją na Ukrainę. Biorąc pod uwagę utrzymującą się niepewność w związku z agresją Rosji na Ukrainę, rekomendacje te mogą być przydatne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz przy sporządzaniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności za 2022 r.

Kontynuacja działalności jest kluczowa

Obowiązkiem kierownika jednostki jest deklaracja, czy sprawozdanie finansowe lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności. Jak wskazano w najnowszych rekomendacjach, niepewność towarzysząca obecnie działalności jednostek jest przesłanką szczególnie rozważnej oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Wynik tej oceny w postaci przyjęcia lub nieprzyjęcia założenia kontynuacji działalności jest bardzo istotną informacją dla użytkowników sprawozdania finansowego i wymaga obecnie wyjątkowej uwagi.
Przy ocenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności w warunkach niepewności Komitet rekomenduje zastosowanie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” oraz wytycznych dotyczących założenia kontynuacji działalności w wydanych dotychczas rekomendacjach („Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” oraz „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji zbrojnej na Ukrainę”).
Nierzetelne sprawozdanie finansowe powodem uchylenia uchwały
Nierzetelne sprawozdanie finansowe powodem uchylenia uchwały

Zobacz również

Przykład 2

Brak zbytu
Jednostka w związku z nałożonymi sankcjami na Rosję utraciła możliwość zbytu towarów na rynek wschodni. Z tego powodu właściciele podjęli decyzję o zlikwidowaniu firmy. Jak wskazane zostało w pkt 2.3 rekomendacji dotyczących konsekwencji wojny w Ukrainie, jeżeli w wyniku rosyjskiej agresji do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności, to jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założenia braku kontynuacji działalności (zob. np. pkt 4.1 KSR nr 14) i stosuje m.in. art. 29 u.r. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe za 2022 r. będzie przygotowane z uwzględnieniem następujących zasad:
• wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,
• dokonane są zmiany danych szacunkowych związanych m.in. z przewidywanym okresem użytkowania aktywów i spłaty zobowiązań.
W KSR nr 14 zawarto wskazówki dotyczące oceny okoliczności, które wymagają przeanalizowania przez kierownika jednostki podczas podejmowania decyzji, czy sprawozdanie będzie przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności czy też jej zakończenia. tabela 1
Tabela 1. Przesłanki zagrożenia dla funkcjonowania jednostki ©℗
Zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym
(1) sytuacja, w której zobowiązania przewyższają aktywa,(2) zbliżający się termin wymagalności pożyczek o określonych terminach płatności, przy braku realistycznych perspektyw ich przedłużenia lub spłaty tych pożyczek, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych finansujących długoterminowe aktywa,(3) symptomy wskazujące na możliwość wycofania finansowego wsparcia przez wierzycieli,(4) ujemne przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych,(5) niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych,(6) znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne,(7) opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend,(8) brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań,(9) brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych,(10) zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w chwili dostawy,(11) brak możliwości uzyskania finansowania prac rozwojowych dotyczących kluczowego produktu lub innych niezbędnych inwestycji.
Zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym
(1) zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności,(2) utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa,(3) niezdolność kierownika do zarządzania znaczącym ryzykiem biznesowym lub radzenia sobie ze zwiększoną odpowiedzialnością,(4) niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności,(5) niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, które mogą zwiększać ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami i błędami w sprawozdawczości,(6) utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy,(7) znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu,(8) braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych,(9) niedobory ważnych surowców,(10) pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta,(11) działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu.
Pozostałe zdarzenia lub okoliczności
(1) nieprzestrzeganie wymogów dotyczących wymogów kapitałowych lub innych wymogów ustawowych, takich jak wymogi w zakresie wypłacalności lub płynności dla instytucji finansowych,(2) toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki może wiązać się z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie będą mogły być przez nią zaspokojone,(3) zmiany w prawie lub regulacjach, lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę,(4) brak ubezpieczenia lub zbyt niskie ubezpieczenie od skutków katastrof.
W KSR nr 14 podkreślono, że przedstawiona lista nie stanowi zamkniętego katalogu. Wystąpienie w jednostce jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności. Wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności, ale nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Wagę takich zdarzeń lub okoliczności mogą łagodzić inne czynniki.

Przykład 3

Bez znaczących strat
Właściciele osiedlowej elektrociepłowni rozważali likwidację spółki, ponieważ wobec bardzo dużego wzrostu cen węgla i gazu nie będą mogli wywiązać się z dostaw energii cieplnej po wcześniej zakontraktowanych cenach dla odbiorców. Jednak w związku z wprowadzonymi przez rząd mechanizmami ograniczającymi wzrost cen oraz dopłatami do cen jednostka w ocenie jej kierownika nie będzie ponosiła aż tak znaczących strat i będzie mogła wywiązywać się z umów. Kierownik jednostki w porozumieniu z właścicielami spółki zdecydował, że sprawozdanie za 2022 r. będzie przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności.
Jak zostało wskazane w KSR nr 14, na zagrożenie kontynuacji działalności szczególny wpływ ma spowolnienie gospodarcze lub recesja, z którymi mamy teraz do czynienia. Zatem kierownik, dokonując oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, powinien uwzględnić różne zdarzenia i okoliczności.
▶Kwestie operacyjne
Chodzi np. o wdrożenie planów awaryjnych, faktyczną lub planowaną reorganizację jednostki i jej działalności, której przeprowadzenie może być niezbędne do uzyskania wystarczających przepływów pieniężnych (np. zamknięcie nierentownych sklepów, redukcja zatrudnienia).
W trakcie analizy uwzględnienia wymaga również kwota utraconych przychodów i przepływów pieniężnych oraz wrażliwość cen i wolumenu sprzedaży na zachodzące zmiany, wahania cen surowców spowodowane sytuacją kryzysową, możliwość przemieszczania towarów oraz zapewnienie ciągłości w łańcuchach dostaw, wzrost kosztów operacyjnych z powodu dodatkowych ograniczeń wywołanych sytuacją kryzysową, tymczasowym zawieszeniem działalności oraz ponownym uruchomieniem wstrzymanych procesów. Konieczne jest również ustalenie, czy istnieją ograniczenia w zbywaniu aktywów, takie jak zabezpieczenia w umowach kredytowych lub wymagana zgoda organów jednostki. Zbycie, w tym sprzedaż, istotnego składnika aktywów lub części działalności zwykle nie następuje w trakcie prowadzenia normalnej działalności i nie byłoby uważane za działanie zapewniające kontynuowanie działalności. Jednak w sytuacji kryzysowej może to być jedno z przedsięwzięć umożliwiających jednostce przetrwanie. W długim okresie jednostka uwzględnia dodatkowo okoliczności, które mogą zagrozić jej zrównoważonemu działaniu w przyszłości, np. zdolność realizacji przyjętego modelu biznesowego w rzeczywistości pokryzysowej, zmieniające się preferencje i możliwości klientów lub pojawienie się nowej konkurencji. Do okoliczności łagodzących trudności w trakcie analizy zalicza się: korzystne zmiany w łańcuchach dostaw, takie jak uniezależnienie się od jednego kraju czy dostawcy, trwałe zmniejszenie wydatków operacyjnych, poprawienie efektywności jednostki, a także zwiększenie przychodów dzięki wyjściu na rynek z nowymi produktami, pozyskaniu nowych klientów, wejściu na nowe rynki lub zwiększeniu udziału w dotychczasowych rynkach.
▶Kwestie regulacyjne, w tym prawne
Może to być wpływ działań podejmowanych przez władzę w krajach, w których jednostka prowadzi działalność, zmiany w dostępie jednostki do kapitału w wyniku działań podjętych przez regulatorów branżowych i finansowych lub banki, zdolność jednostki do terminowego sporządzania sprawozdań finansowych, w tym opóźnienia w otrzymywaniu danych finansowych od inwestycji w jednostkach zagranicznych niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a także zdolność jednostki do spełniania wymogów dotyczących minimalnych wysokości wskaźników regulacyjnych.
▶Zarządzanie płynnością i zagrożenia z tym związane
Trzeba wziąć pod uwagę opóźnienia w spłacie należności, wzrost ryzyka kredytowego kluczowych kontrahentów, brak możliwości korzystania z faktoringu ze względu na wysokie ryzyko nieściągnięcia należności, skrócenie okresu płatności zobowiązań z tytułu dostaw i usług przy jednoczesnym zwiększeniu zapotrzebowania jednostki na wydłużenie okresu kredytowania dostaw, ryzyko braku wsparcia finansowego przez spółkę dominującą, ryzyko wycofania dotychczasowego finansowania, np. ze względu na naruszenie warunków umownych lub działania pozostające poza kontrolą jednostki. Dodatkowo uwzględnienia wymagają podjęte przez kierownika jednostki działania zmniejszające ryzyko utraty płynności, np. redukcja nakładów kapitałowych, restrukturyzacja zadłużenia, wstrzymanie wypłaty dywidendy, zwiększenie kapitału własnego, zawieszenie programów premiowania nieuzależnionych od wyników, redukcja kosztów, podwyższenie kapitału obrotowego, spłata długów, uzyskanie wakacji kredytowych, a także wykorzystanie różnych form pomocy i wsparcia władz, np. otrzymanie pożyczki umarzalnej lub z preferencyjnym oprocentowaniem czy dofinansowanie do kosztów.
Z przepisów prawa bilansowego wynika obowiązek złożenia oświadczenia o tym, czy jednostka sporządza sprawozdanie przy założeniu kontynuowania działalności i jeśli tak jest, to konieczne jest też wskazanie ewentualnych okoliczności, które mogą w przyszłości takiej kontynuacji zagrozić. Należy też wskazać okoliczności i działania podjęte przez jednostkę w celu ograniczenia ryzyka. W szczególności problemy jednostki związane z terminowym regulowaniem zobowiązań mogą zostać zrównoważone poprzez plany zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych z alternatywnych źródeł, takich jak: sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału. Podobnie utrata głównego dostawcy może być złagodzona dostępnością alternatywnego źródła dostaw.
W rekomendacjach, także tych ostatnich, zwrócono uwagę, że przykłady takich ujawnień zawarte są w rozdziale VII KSR nr 14.

Wytyczne dotyczące inwentaryzacji

Ważne jest stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji. Zwrócono uwagę, że w sytuacji gdy jednostka przeprowadziła inwentaryzację w sposób uproszczony w warunkach pandemii, nie ma obowiązku przeprowadzania dodatkowej inwentaryzacji.
Przypomnieć należy, że w rekomendacjach „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” zostały opisane uproszczenia w zakresie inwentaryzacji drogą spisu z natury, które mogły być stosowane w czasie pandemii COVID-19. Dotyczyły one m.in. możliwości zastąpienia spisu z natury weryfikacją, jeśli z obiektywnych przyczyn nie można było wykonać czynności związanych z fizycznym przeliczeniem składników aktywów.

przykład z ksr nr 14

Kontynuacja
Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego.
W bieżącym roku spółka poniosła stratę netto w wysokości minus XXX (w porównaniu z zyskiem netto w wysokości XXX w roku poprzednim), a także wykazuje na dzień bilansowy ujemny kapitał obrotowy netto w kwocie minus YYY (w porównaniu z dodatnim YYY na koniec poprzedniego roku obrotowego), co mogłoby powodować trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań.
Spółka podejmuje szereg inicjatyw mających na celu poprawę wyników i płynności, w tym między innymi:
‒ rozpoczęto wdrażanie programu redukcji kosztów poprzez obniżenie zatrudnienia w działach administracyjnych, renegocjację cen zakupu strategicznych surowców z kluczowymi dostawcami oraz poszukiwanie nowych źródeł ich pozyskiwania. W efekcie spółka oczekuje obniżenia kosztów produkcji i kosztów ogólnego zarządu o XX oraz poprawę przepływów pieniężnych netto o kwotę YY w kolejnym roku;
‒ zarząd podjął decyzję o niewypłacaniu dywidendy w okresie: RRRR‒RRRR;
‒ spółka planuje sfinansować tylko te projekty inwestycyjne, których celem jest utrzymanie produkcji na dotychczasowym poziomie. Wstrzymanie realizacji pozostałych projektów pozwoli na zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie bieżących zobowiązań w kwocie XX w okresie RRRR‒RRRR.
Zarząd przeprowadził analizę przytoczonych okoliczności i na podstawie jej wyników przyjął przy sporządzaniu sprawozdania finansowego założenie kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. W ocenie zarządu podjęte działania zabezpieczają utrzymanie płynności finansowej na poziomie zapewniającym terminowe regulowanie zobowiązań w dającej się przewidzieć przyszłości, a występujące okoliczności ocenił jako niewskazujące na występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuowania przez nią działalności. Sprawozdanie finansowe nie zawiera korekt związanych z powyższymi okolicznościami.

przykład z ksr nr 14

Teren strzeżony
Termin inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym przeprowadzanej zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy [o rachunkowości] przypadał na 2021 r. Jednostka w związku z ograniczeniem możliwości wstępu do obiektów i brakiem możliwości powołania zespołów spisowych (osoby chore i na kwarantannie) zgodnie z zarządzeniem kierownika jednostki przeprowadziła inwentaryzację znajdujących się tam środków trwałych drogą porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Do weryfikacji stanu środków trwałych wykorzystano wszelkie dostępne informacje dotyczące przychodów, rozchodów, ulepszeń oraz stanu tych aktywów. Ustalenia kontroli wewnętrznej funkcjonującej w jednostce potwierdziły, iż ewidencje dotyczące środków trwałych są prowadzone w sposób zgodny z przepisami ustawy i odzwierciedlają operacje gospodarcze dotyczące środków trwałych. Przeprowadzenie inwentaryzacji w formie uproszczonej i jej wnioski potwierdza stosowny protokół. W związku z tym kolejna inwentaryzacja drogą spisu z natury powinna przypadać – zgodnie z przyjętym wcześniej harmonogramem inwentaryzacji – nie później niż w 2025 r. ©℗

Przykład 4

Dodatkowe spisy
W domu opieki nad seniorami wprowadzono ograniczenia odwiedzin. Termin przeprowadzania inwentaryzacji materiałów zgodnie z przyjętym wcześniej harmonogramem przypadł właśnie na czas, w którym ograniczony był dostęp osób postronnych. Nie było więc możliwe przeprowadzenie czynności spisowych sprzętu i wyposażenia znajdującego się w jednostce. W związku z tym kierownik wydał wtedy zarządzenie wskazujące na zastąpienie spisu z natury inwentaryzacją drogą porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Weryfikację taką przeprowadzono na 31 grudnia 2021 r. W domu opieki przeprowadzana jest inwentaryzacja zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową raz na dwa lata ze względu na to, że znajduje się on na terenie strzeżonym. Kierownik jednostki miał wątpliwości, czy odwołanie stanu pandemii nie powoduje konieczności przeprowadzenia dodatkowej inwentaryzacji tych aktywów – tym razem drogą spisu z natury. Jednak nowe rekomendacje KSR wskazują, że takie inwentaryzacje spełniały warunki uznania ich za dopełnienie obowiązków wynikających z u.r. Nie ma więc obowiązku przeprowadzania obecnie dodatkowych spisów.
W nowych rekomendacjach podkreślono m.in., jak należy traktować wyniki uproszczonej inwentaryzacji przeprowadzanej w warunkach ograniczeń wynikających z pandemii. Wskazano, że tamte inwentaryzacje spełniały warunki uznania ich za dopełnienie obowiązków wynikających z u.r., a to oznacza, iż nie ma obowiązku przeprowadzania obecnie dodatkowych spisów. KSR zaznaczył jednak, że jeśli będzie taka decyzja kierownika jednostki, to nie ma przeszkód i można przeprowadzać inwentaryzacje dodatkowe, mające charakter dodatkowego narzędzia kontroli wewnętrznej, ale są one dobrowolne i wynikają z indywidualnych okoliczności. Wskazano np., że potrzeba kolejnych międzyokresowych inwentaryzacji może wynikać z wewnętrznych potrzeb zarządzania jednostką, takich jak zmiany w sposobie zarządzania tymi składnikami, reorganizacje czy konieczność dodatkowego nadzoru. Wskazano, że dla upewnienia się, iż stan składników majątku ujęty w księgach rachunkowych i prezentowany w sprawozdaniu (potwierdzany w czasie pandemii COVID-19 drogą weryfikacji stanu zamiast spisu z natury) jest realny, zaleca się (mimo formalnego braku obowiązku zgodnie z pkt IV.1.3) przeprowadzenie spisu z natury wybranych, szczególnie podatnych na zniekształcenia składników majątku, istotnych dla sprawozdania za 2022 r. KSR zwrócił uwagę, że niepewność co do rzeczywistego stanu i wartości majątku, będąca skutkiem zastosowanych uproszczeń, może być szczególnie znacząca w warunkach niepewności i prowadzić do błędnych decyzji lub sprzyjać nieprzewidywalnym i niespotykanym wcześniej nadużyciom, w tym także dotyczącym składników majątku. KSR zaznaczył, że zaproponowane w warunkach COVID-19 uproszczenia miały charakter wyjątkowy i mogły być stosowane tylko w stanie pandemii. Ich dalsze bezwarunkowe stosowanie nie znajduje uzasadnienia. Nie ma jednak przeszkód, aby uznać, że przeprowadzona w warunkach COVID-19 inwentaryzacja spełnia kryteria uznania jej za zgodną z u.r. i może być podstawą do sporządzenia wiarygodnego sprawozdania.

Ujmowanie pomocy na rzecz Ukrainy

Jak już wskazano, aktualność zachowują także rekomendacje „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę”. Odniesiono się w nich do takich zagadnień jak: wpływ gospodarczych skutków tej agresji (w szczególności kwestia ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, aktualizacja szacunków i zastosowanie wartości godziwej), księgowe konsekwencje pomocy dla Ukrainy, a także zasady sporządzania sprawozdania z działalności z uwzględnieniem zagrożeń związanych z rosyjską agresją na Ukrainę. Rekomendacje te będą przydatne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz przy sporządzaniu sprawozdań za 2022 r.
Szczególnie istotne jest ujmowanie skutków działań podejmowanych przez jednostki przekazujące i koordynujące pomoc dla naszego sąsiada. Jednostki, które otrzymywały darowizny z przeznaczeniem na pomoc Ukrainie, miały dylemat, jak je ujmować w księgach. W pkt III.1.2.1 rekomendacji „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę” wskazano, że w przypadku jednostek innych niż organizacje pozarządowe darowizny otrzymane z przeznaczeniem na pomoc Ukrainie stanowią przychody jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r. Darowizny te na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Oznacza to, że jednostki, które w trakcie całego 2022 r. otrzymywały takie darowizny, powinny ujmować je jako pozostałe przychody operacyjne.
Ponadto w tych rekomendacjach zwrócono uwagę, że jednostki, które włączają się w pomoc Ukrainie, to także jednostki, które finansują transporty ludzi i towarów, organizują miejsca pobytu dla uchodźców, udostępniają własnych pracowników, przestrzeń magazynową oraz urządzenia itd. Powoduje to powstawanie m.in. następujących kosztów:
  • transportu uchodźców z granicy do miejsc przebywania na terenie Polski;
  • transportu darów;
  • wynajmu i wyposażenia mieszkań lub lokali pobytowych;
  • zakupu środków czystości, żywności, artykułów higienicznych, wyposażenia dzieci uchodźców do szkoły;
  • bezpłatnego udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych dla celów pomocowych;
  • zakupu i ogrzewania namiotów i innych miejsc pobytowych przy granicy polsko-ukraińskiej;
  • zaopatrzenia punktów recepcyjnych dla uchodźców w wodę, łóżka polowe, śpiwory i pożywienie;
  • darowizn różnego rodzaju (środków pieniężnych, odzieży, żywności, worków na śmieci, kartonów, usług itd.).
W tym wypadku ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów pomocy uzależnione są od rodzaju działalności jednostek:
  • w organizacjach pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe koszty udzielanej pomocy dla Ukrainy stanowią ich koszty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.r.; koszty te ujmowane są jako koszty działalności statutowej;
  • w pozostałych jednostkach koszty pomocy dla Ukrainy będą ujęte w księgach rachunkowych jednostki na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych lub – w przypadku gdy jednostka prowadzi polityki w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR, ang. Corporate Social Responsiblilty) – jako koszty podstawowej działalności operacyjnej.
Aktualne są także zawarte w tych rekomendacjach przesłanki wskazujące na utratę wartości aktywów. Zawarte są tam także listy okoliczności dotyczące aktywów zlokalizowanych zarówno poza Ukrainą, Federacją Rosyjską lub Republiką Białorusi, jak i na terenach tych państw. tabela 2
Tabela 2. Zestawienie przesłanek wskazujących na utratę wartości ©℗
Aktywa znajdujące się:
na terenie Ukrainy, Białorusi czy Federacji Rosyjskiej poza Ukrainą, Federacją Rosyjską lub Republiką Białorusi
• brak możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji rzeczowych aktywów (np. zapasów, środków trwałych) lub przeprowadzenia innych procedur w celu weryfikacji ilości oraz stanu rzeczowych aktywów trwałych;• ryzyko utraty lub ograniczenia fizycznego dostępu oraz zniszczenia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów;• ryzyko utraty środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w kasie i na rachunkach bankowych, brak dostępu do tych aktywów oraz brak możliwości transferu z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi (z powodu sankcji lub niewypłacalności banków, lub ograniczeń prawa dewizowego);• utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT);• załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów;• utrudnienia w dostawach materiałów, surowców i towarów;• utrudnienia w dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów lub w transferze zysków z działalności;• trudności w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności lub w regulowaniu istniejących zobowiązań;• trudności w uzyskaniu wymienialnej waluty (w tym euro i dolara amerykańskiego);• sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami, które są kontrahentami jednostki;• decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności w Federacji Rosyjskiej, Republice Białorusi lub w Ukrainie;• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;• osłabienie lokalnej waluty wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz generowanych przychodów;• brak kontaktu z przedstawicielami jednostki na terenach objętych konfliktem. • sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami, które są kontrahentami jednostki i zostały objęte restrykcjami;• decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności gospodarczej lub z transakcji z kontrahentami w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi;• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;• ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT mogące powodować trudności w otrzymaniu spłaty należności (opóźnienia w otrzymaniu płatności lub brak odzyskiwalności);• ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany walut obcych;• materializacja ryzyka kursowego mogąca wpływać w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość osiąganych przychodów;• utrudnienia w dostawach lub dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów;• wzrost cen surowców (m.in. ropy, gazu, węgla);• ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów.
Przypomnieć należy, że jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów, to kierownik jednostki jest zobligowany do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu oszacowania dla tych składników majątkowych wartości możliwej do odzyskania oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Przykład 5

Chłodnie
Jednostka prowadziła działalność polegająca na sprzedaży warzyw i owoców na rynki wschodnie. W celu zabezpieczenia jakości towarów wybudowała chłodnie przy granicy z Białorusią. Wobec wybuchu wojny w Ukrainie i nałożenia sankcji na agresora spółka zaprzestała sprzedaży towarów na wschód, w związku z czym jej przychody spadły o 95 proc. na początku wojny. Zarząd podjął kroki polegające na poszukiwaniu odbiorców w Niemczech i Czechach, co się udało. W związku z tym na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2022 r. zarząd spółki ocenił, że działalność jednostki będzie kontynuowana. Jednak w związku ze zmianą kierunków sprzedaży wybudowane chłodnie przy granicy z Białorusią nie są obecnie wykorzystywane do przechowywania warzyw i owoców. Zarząd powinien dokonać oceny ich przydatności i ująć w księgach rachunkowych odpisy z tytułu utraty wartości jako pozostałe koszty operacyjne.

Problem inflacji

Jak zwrócono uwagę w najnowszych rekomendacjach, jednym z kluczowych wyzwań jednostek sporządzających sprawozdania za 2022 r. jest ocena wpływu inflacji na prezentowane w nich informacje, a w szczególności te, które są zamieszczane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym lub w rachunku przepływów pieniężnych. Praktycy zgłaszali wątpliwości, czy nie ma w obecnej sytuacji potrzeby aktualizowania wartości aktywów i pasywów o skutki wpływu inflacji, w szczególności tych składników, których wycena oparta jest na kosztach historycznych. KSR jednoznacznie wskazał, że nie ma obecnie podstaw do zmiany modeli wyceny aktywów i pasywów ze względu na wzrosty cen. Te, które były dotychczas stosowane przez jednostki, są nadal właściwe.
Wprawdzie metody wyceny przyjmujące za podstawę wartość bieżącą lepiej wychodzą naprzeciw problemowi, jaki stanowi realna wycena aktywów i zobowiązań. Jednak nie mogą być one stosowane do pomiaru wartości wszystkich pozycji bilansu. KSR przypomniał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 u.r. wycenia się:
  • środki trwałe w budowie – w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
  • rzeczowe składniki aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy;
  • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych, których nie może dokonać sama jednostka, gdyż jest to zależne od innych przepisów, np. art. 31 ust. 3 u.r., a w 2022 r. zmieniono przepisy ustaw o podatku dochodowym w taki sposób, aby przeszacowanie nie było przeprowadzane), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Jak przypomniano w rekomendacjach, u.r. nie przewiduje szczególnych zasad wyceny w warunkach inflacji. Zdaniem KSR obecnie nie jest możliwe – w związku z art. 10 ust. 3 u.r. – zastosowanie się do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 29 „Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji”. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest przede wszystkim to, że polska gospodarka nie jest obecnie gospodarką hiperinflacyjną w rozumieniu tego standardu. Do cech gospodarki hiperinflacyjnej zalicza się m.in. stan, kiedy skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat przekracza wartość 100 proc. lub zbliża się do niej (par. 3 lit. e MSR nr 29).
Oczywiście jednostki nadal powinny pamiętać o tym, że w sytuacji gdy wartość historyczna aktywów istotnie różni się od ich wartości aktualnej, to należy o tym poinformować w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Przykład 6

Amortyzacja
Spółka posiada maszyny nabyte w latach 2008‒2010, które są sprawne, użytkowane i podlegają amortyzacji. Ich wartość bilansowa to 150 000 zł. Wobec wzrostu cen tego typu maszyn szczególnie w latach 2021‒2022 kierownik podjął decyzję o ujawnieniu w informacji dodatkowej wartości odtworzeniowej, która wynosi 800 000 zł.
KSR przypomniał, że w konkretnych, bardzo szczególnych przypadkach ‒ gdy wycena aktywów i zobowiązań w danej jednostce jest w innych wartościach niż bieżące ‒ może to budzić wątpliwość co do jej realności i spełniania wymogu rzetelnego i jasnego obrazu jednostki. Należy wtedy zwrócić uwagę na art. 4 ust. 1b u.r. Przewiduje on, że „jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki”. W stanowisku KSR wskazano, że odstępstwo jest zasadne „w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji”. A także stwierdzono, że „niezwykle rzadkie, wyjątkowe przypadki (okoliczności, transakcje) to sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, iż niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji, dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia, stąd możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad”. Za ocenę, że w danej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z przypadkiem, w którym należy na podstawie art. 4 ust 1b u.r. zastosować wycenę według wartości bieżących zamiast kosztu historycznego, odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Musi on oczywiście w sprawozdaniu finansowym opisać i uzasadnić taki sposób postępowania.
Jednocześnie KSR przypomniał, że obecnie jest wiele aktywów i pasywów, dla których zgodnie z u.r. stosuje się możliwość wyceny w kosztach (cenach) bieżących. Są to przede wszystkim składniki inwestycyjne. KSR zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy jednostka nie stosuje takiej możliwości, ponieważ przyjęła odmienne zasady (politykę) rachunkowości, powinna być dokonana analiza celowości zastosowania takich zasad (polityki) rachunkowości.

Przykład 7

Obligacje
Spółka C posiada znaczący pakiet obligacji Skarbu Państwa, które wycenia według ceny nabycia pomniejszonej o koszty utraty wartości. Zgodnie z przyjętym rozwiązaniem jednostka nie uwzględnia naliczonych odsetek ani tego, że wartość rynkowa takich obligacji jest wyższa niż poniesione nakłady na ich nabycie. Kierownik jednostki powinien rozważyć, czy nie jest właściwa zmiana polityki rachunkowości dla tych aktywów inwestycyjnych.
Pamiętać trzeba, że przy ewentualnej zmianie zasad polityki rachunkowości należy uwzględnić KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja”.
W analogiczny sposób KSR zwraca uwagę na potrzebę przeanalizowania przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości metody wyceny rozchodu składników aktywów (metoda FIFO, LIFO, ceny przeciętne). Ze względu na wzrastające ceny zasobów przyjęte i stosowane metody wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych, zarówno tych, które jednostka nabywa (materiały, towary), jak i tych, które jednostka sprzedaje (głównie wyroby gotowe i towary), wpływają na poziom wyniku finansowego (rachunek zysków i strat) oraz wartość stanu zapasów (bilans). KSR zwrócił uwagę, że zastosowanie metody FIFO sprzyja bardziej realnej wycenie zapasów, ale w większym stopniu może zniekształcać wynik finansowy. Z kolei zastosowanie metody LIFO przyczynia się do urealnienia wyniku finansowego, ale może zniekształcać wartość posiadanych zapasów (czasem nawet znaczące zaniżenie ich wartości).

Przykład 8

Zapasy
Spółka w poprzednich latach wyceniała rozchód zapasów według metody „pierwsze weszło pierwsze wyszło”, podczas gdy magazynierzy w praktyce pobierali z zapasu te sztuki, które jako ostatnie zostały przyjęte. Kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie przyjętej metody rozchodu. Wzrost cen spowodował, że zauważono, iż dotychczasowe rozwiązanie nie odzwierciedla faktycznego sposobu prowadzenia gospodarki magazynowej oraz przyczynia się do zaniżenia kosztów jednostki.
KSR w rekomendacjach przypomniał też, że wprawdzie u.r. przewiduje możliwość stosowania wielu uproszczeń przy wycenie wyrobów i usług, ale przy wysokich cenach energii i paliw, rosnących kosztach pracy, rosnących kosztach finansowania wraz z podwyżkami stóp procentowych może to doprowadzić do znaczącego zniekształcenia informacji o kosztach wytworzenia wyrobów i usług oraz o rentowności ich sprzedaży, a w konsekwencji wpłynąć niekorzystnie na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdania. Dlatego zalecono, by w informacji dodatkowej znalazły się informacje nie tylko o uproszczeniach zastosowanych do wyceny wyrobów i usług, lecz także o ich wpływie na rentowność sprzedaży i wyniki finansowe.

Przykład 9

Negatywne konsekwencje uproszczeń
Spółka A ujmuje i wycenia zapasy materiałów w cenach zakupu. W 2022 r. nabyła towary handlowe o znacznej wartości na zapas i ujęła je na stanach magazynowych. W poprzednich latach materiały były nabywane na bieżące potrzeby. Jednocześnie w 2022 r. znacząco wzrosła wartość kosztów transportu i innych kosztów okołozakupowych. Ta sytuacja powoduje, że ujmowanie zapasów na stanach magazynowych przy jednoczesnym obciążaniu wyniku finansowego kosztami powiązanymi z ich zakupem zniekształca obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Zapasy w bilansie są zaniżone, a wynik finansowy obniżony o wartość kosztów zakupu, które przypadają na towary w magazynach.
Stosowane bywają następujące uproszczenia związane z wyceną zapasów:
  • wycena produktów na dzień ich wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a kosztami ich wytworzenia; na dzień bilansowy wartość produktów wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto (art. 34 ust. 2 u.r.);
  • wycena produktów w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie kosztów planowanych, o ile różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne; stosowane do wyceny planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto produktów (art. 34 ust. 2 u.r.);
  • rezygnacja z bieżącej księgowej ewidencji zapasów produktów gotowych i odpisywanie ich wartości w momencie wytworzenia w koszty sprzedanych produktów, połączone z ustalaniem ich stanu i wyceną oraz korekty kosztów sprzedanych produktów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.);
  • wycena produktów według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu (art. 28 ust. 3 u.r.).

Wzrost kosztów

Kolejną kwestią, której KSR poświęcił uwagę w rekomendacjach, jest informacja o wzroście kosztów prowadzenia działalności w wyniku wzrostu wynagrodzeń, cen surowców czy czynników energetycznych, co w konsekwencji oznacza niższy poziom rentowności sprzedawanych wyrobów i usług. Zaznaczono, że jednostka powinna zastosować odpowiednie rozwiązania, m.in. w rachunku kosztów, aby uzyskać dane dotyczące tego wpływu. Wskazano, że przed przyjęciem określonego rozwiązania w zakresie rachunku kosztów uzasadnione jest uzyskanie odpowiedzi na następujące pytania:
  • jakie zasoby i w jakich ilościach są zużywane do wytwarzania wyrobów, świadczenia usług, obsługi klientów itd.?;
  • jaka jest wartość (koszt) zasobów wykorzystywanych przy wytwarzaniu wyrobów, świadczeniu usług, obsłudze klientów itd.?;
  • jak zmiany cen tych zasobów wpływają na koszty wytwarzanych produktów?;
  • jak będzie kształtował się koszt wytwarzanych wyrobów, wykonywanych usług, obsługi klienta itd.?;
  • czy zasoby, którymi dysponuje jednostka, są wykorzystane, a jeśli nie, to jaki są stopień i przyczyny ich niewykorzystania?
W rekomendacjach wskazano m.in., że np. można uzupełniać dane o kosztach bezpośrednich i pośrednich o informacje o zasobach, które mają istotny wpływ na koszty wytworzenia produktów, i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, a także gromadzić te informacje.

Przykład 10

Analiza kosztów
Spółka zidentyfikowała stałe miesięczne koszty, które są związane z utrzymaniem wycinarki do drewna. Są to:
• amortyzacja liczona metodą liniową 4800 zł,
• ubezpieczenie 900 zł,
• konserwacja 600 zł,
• planowane remonty okresowe 500 zł,
• koszty pracownika zapewniającego ciągłość utrzymania maszyny 1600 zł.
Koszty te będą analizowane pod kątem ich podziału na koszty stałe przypadające na wykorzystane moce produkcyjne i koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych.

Wycena rezerw

Kolejnym ważnym problemem jest ujmowanie rezerw. KSR zarekomendował poddanie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych wnikliwej ocenie na dzień bilansowy. Ocena ta powinna obejmować weryfikację podstaw ich początkowego ujęcia zgodnie z postanowieniami zawartymi w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. KSR przypomina, że zgodnie z u.r. nie tworzy się rezerw na oczekiwane okresowe straty operacyjne, czyli takie, które nie mogą być przypisane do konkretnych umów. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. KSR zarekomendował wnikliwą ocenę i analizę tych umów, które nie zostaną zakończone do końca roku obrotowego.

Przykład 11

Energia
Zarząd spółki ABC chciałby obniżyć wynik finansowy za 2022 r., tworząc rezerwę na koszty wzrostu cen energii spodziewane w 2023 r. w kwocie 690 000 zł. Kierownik jednostki nie powinien tego robić, rezerwy są bowiem ujmowane na przyszłe skutki już zaistniałych zdarzeń. Kierownik jednostki może jedynie rekomendować organowi zatwierdzającemu – w spółce zgromadzeniu wspólników ‒ przeznaczenie wypracowanego zysku za 2022 r. na kapitał rezerwowy, który będzie służył zabezpieczeniu działalności spółki w 2023 r. wobec wzrostów cen.
Jak wskazano w rekomendacjach, w odniesieniu do zawartych umów, których wykonanie z dużym prawdopodobieństwem spowoduje poniesienie straty, właściwe jest tworzenie rezerw (lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) już w czasie realizacji umowy, kiedy poniesienie straty zostaje zidentyfikowane. KSR rekomenduje wnikliwą ocenę i analizę tych umów, które nie zostaną zakończone do końca roku obrotowego. Kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.

Przykład 12

Prace gwarancyjne
Spółka w 2023 r. prawdopodobnie będzie realizować prace gwarancyjne wynikające z zakończonego w 2022 r. kontraktu. Na koniec 2022 r. utworzono rezerwę na koszty naprawy gwarancyjnej. Oszacowując wartość tej rezerwy, kierownik spółki musi uwzględnić wzrost kosztów niezbędnych do wykonania prac. W wyniku wnikliwej analizy stwierdzono, że wzrost cen surowców spowoduje wyższe koszty wywiązania się z obowiązku gwarancyjnego o 75 000 zł, a więc wartość rezerwy powinna być o 75 000 zł wyższa.
Przy tworzeniu rezerw lub przy weryfikacji ich wartości należy też wziąć pod uwagę, z zachowaniem zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie (KSR nr 6 pkt 4.10). Dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej kwota rezerwy powinna odzwierciedlać wartość bieżącą zobowiązań. Zastosowanie dyskonta przy wycenie rezerw powoduje zazwyczaj, że ich wartość bilansowa rośnie wraz ze zbliżaniem się do terminu wypełnienia zobowiązań. Wzrost ten, wynikający z tzw. odwrócenia dyskonta, jest ujmowany jako koszt finansowy.
Stopę dyskontową (lub stopy) ustala się przed opodatkowaniem. Jej poziom odzwierciedla bieżącą ocenę rynkową dotyczącą wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka właściwego dla zobowiązania. Ze względu na to, że dyskontowanie może mieć znaczący wpływ na wartość rezerw, KSR zaleca dokonanie odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu (w informacjach dodatkowych).

Przykład 13

Ujawnienia
Spółka tworzy rezerwę na koszty rekultywacji terenów poprzemysłowych. W sprawozdaniu za 2021 r. do ustalenia wartości rezerwy zastosowano stopę dyskonta 2 proc. W sprawozdaniu za 2022 r. zastosowano stopę 8 proc., co spowodowało zmniejszenie wartości rezerwy o 623 000 zł. Na zmianę wartości rezerwy nie wpłynął w istotnym stopniu oczekiwany wzrost cen, ponieważ spółka ma zawarte umowy, które zabezpieczają wartość nominalną ponoszonych kosztów.
W nowych rekomendacjach zaznaczono też, że obecna niepewna sytuacja może stwarzać podstawy do podejmowania przez właściwe organy stosownych decyzji biznesowych, mających na celu zapewnienie kontynuacji działalności jednostek, m.in. poprzez:
  • inicjowanie procesów restrukturyzacyjnych, w tym w zakresie redukcji zatrudnienia,
  • tworzenie rezerw kapitałowych w formie obniżenia lub rezygnacji z przeznaczania części lub całości wypracowanych wyników finansowych na wypłaty dywidend lub inne dyspozycje niż ich zachowanie w formie kapitału zapasowego lub rezerwowego.
KSR w związku z tym przypomniał, że rezerwy na restrukturyzację są tworzone wówczas, gdy są spełnione ustawowe warunki, uzupełnione przez KSR nr 6 (pkt 3.13). Jak tam wskazano, jednym z kluczowych warunków utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest opracowanie planu określającego obszar (obszary) działalności objęty zamierzoną restrukturyzacją oraz uzasadnienie rozpoczęcia restrukturyzacji, także ekonomiczne (pkt 3.13 lit. c KSR nr 6). przykład 14

Przykład 14

Zmiana organizacji
Zarząd spółki w grudniu 2022 r. podjął uchwałę o przeprowadzeniu restrukturyzacji działalności jednostki polegającej na zmianie organizacji pracy. Z racji, że jest już dokument z 2022 r. potwierdzający prowadzoną restrukturyzację oraz są wiarygodnie określone koszty, należy ująć rezerwę na restrukturyzację w księgach rachunkowych:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne – inne”,
• Ma „Pozostałe rezerwy – restrukturyzacja”.
Warunki tworzenia rezerw kapitałowych wynikają z odrębnych przepisów, jednak zamiary i propozycje podziału zysków wymagają ujawnienia stosownych informacji w sprawozdaniu. przykład 15

Przykład 15

Kapitał rezerwowy
Zarząd spółki ocenia, że w 2023 r. sytuacja gospodarcza będzie nadal niepewna i spółka musi liczyć się ze wzrostem kosztów prowadzenia działalności. W związku z tym zarekomendował właścicielom jednostki przeznaczenie części zysku wypracowanego w 2022 r. na kapitał rezerwowy.
Przypomniano w rekomendacjach, że każda jednostka, tworząc rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz dokonując biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, kieruje się zasadami określonymi w u.r., m.in. w art. 35d i 39 ust. 2, oraz wytycznymi KSR nr 6. Wycena rezerw w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości następuje nie rzadziej niż na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą (KSR nr 6 pkt 4.3).
Przypomniano też, że przy tworzeniu rezerw lub przy weryfikacji ich wartości należy wziąć pod uwagę, z zachowaniem zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie (KSR nr 6 pkt 4.10). Dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej kwota rezerwy powinna odzwierciedlać wartość bieżącą zobowiązań. Zastosowanie dyskonta przy wycenie rezerw powoduje zazwyczaj, że ich wartość bilansowa rośnie wraz ze zbliżaniem się do terminu wypełnienia zobowiązań. Wzrost ten, wynikający z tzw. odwrócenia dyskonta, jest ujmowany jako koszt finansowy. Komitet przypomniał też, że skutki weryfikacji ujmuje się prospektywnie (bez dokonywania zmian danych porównawczych) w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana. Szacunek rezerwy wymaga osądu kierownictwa jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji z niezależnymi ekspertami.

Przykład 16

Postępowanie sądowe
Zarząd spółki utworzył na koniec 2021 r. rezerwę na koszty związane z postępowaniem sądowym. Oszacowana wartość nominalna zobowiązania wyniosła wtedy 500 000 zł. Zarząd wskazał, że najprawomocniej spór zakończy się w 2024 r., zatem należy rezerwę ująć w wartości zdyskontowanej.
Na koniec 2021 r. przyjęto stopę dyskonta 3 proc., zatem wartość rezerwy wyniosła 500 000 zł : (1 + 3 proc.)3 = 457 571 zł. Utworzenie rezerwy zaksięgowano:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 457 571 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 457 571 zł.
Na koniec 2022 r., gdyby nie zmieniono założeń co do stopy procentowej oraz wartości nominalnej kosztów niezbędnych do wywiązania się z przyszłego zobowiązania, wartość rezerwy wyniosłaby:
500 000 zł : (1 + 0,03)2 = 471 298 zł
Przyrost rezerwy w kwocie 471 298 zł – 457 571 zł = 13 727 zł ujęty zostałby jako koszt finansowy zapisem:
• Wn „Koszty finansowe” 13 727 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 13 727 zł.
Zgodnie z postanowieniami KSR nr 6 stopę dyskontową (lub stopy) ustala się przed opodatkowaniem. Ich poziom odzwierciedla bieżącą ocenę rynkową dotyczącą wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka właściwego dla zobowiązania (KSR nr 6 pkt 4.11). W nowych rekomendacjach KSR przypomniał, że stopę dyskontową ustala się na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (KSR nr 6 pkt 4.10). Terminy wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy (por. przykłady 15 i 16 w KSR nr 6). W rekomendacjach KSR przypomniał również, że w przypadku stosowania rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy np. operacji finansowych na rynkach o podwyższonym ryzyku. Ponadto, jeżeli przy szacowaniu rezerw zakłada się wiele płatności w różnych okresach, to konieczne może być odpowiednie dostosowanie stopy dyskontowej w celu odzwierciedlenia różnych terminów przepływów pieniężnych. (KSR nr 6 pkt 4.10).
Co istotne, stopy dyskontowej (stóp dyskontowych) nie powinno obciążać ryzyko, o które skorygowano szacunki przyszłych przepływów pieniężnych.
Komitet w rekomendacjach zwrócił też uwagę, że przy wysokiej inflacji, gdy aktualna stopa inflacji przewyższa rynkową stopę zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkową stopę zwrotu z obligacji skarbowych, realna stopa dyskonta przyjmuje wartość ujemną. Jeżeli wycena rezerw następuje na podstawie kwot realnych, to do dyskonta przepływów w aktualnych cenach stosowana jest realna stopa dyskontowa. Może to powodować wątpliwość, czy przy wycenie rezerw należałoby zastosować realną ujemną stopę dyskonta, czy też poziom realnej stopy dyskonta nie powinien spaść poniżej zera. Podkreślono jednak, że dyskontowanie rezerw, jak już wspomniano, ma odzwierciedlić fakt, że rezerwa krótkoterminowa zazwyczaj wyraża większe obciążenie dla jednostki niż długoterminowa, ze względu na zmniejszenie korzyści ekonomicznych, które nastąpi później. Kwota rezerwy powinna stanowić najbardziej właściwy szacunek przyszłych kosztów, do których poniesienia jednostka jest zobowiązana (KSR nr 6 pkt 4.3). Może to wskazywać, że stosowanie ujemnych stóp dyskontowych nie jest uzasadnione. Mogą wystąpić jednak wyjątkowe sytuacje. Zwrócono uwagę, że przy ujemnej stopie dyskontowej oznacza to, iż strona trzecia zażądałaby wyższej płatności niż oczekiwany przyszły koszt, aby zrekompensować mniejszą siłę nabywczą pieniądza. Taka sytuacja uzasadnia zastosowanie ujemnej stopy dyskontowej.
KSR podkreślił, iż sytuacja, gdy stopa procentowa przyjmuje wartości ujemne, wynika z polityki monetarnej państwa i co do zasady występuje w krótkim okresie. Natomiast w długim okresie siły rynkowe doprowadzają do urealnienia stóp tak, aby uwzględniały one inflację. Dlatego zastosowanie ujemnej realnej stopy do ustalenia wartości rezerwy jest zasadne, nawet jeżeli przejściowo kwota zobowiązania będzie stopniowo się zmniejszać wskutek odwrócenia dyskonta, co spowoduje okresowe zwiększenie wyniku finansowego. Jednak w przyszłych okresach siły rynkowe doprowadzą do takich zmian stóp, które odzwierciedlą długoterminowe prognozy dotyczące inflacji, co spowoduje korektę poziomu stopy dyskontowej. To z kolei spowoduje wzrost wartości rezerwy oraz zmniejszenie wyniku finansowego. Ponadto w okresach, w których realna stopa procentowa przyjmuje wartości ujemne, będzie występować konieczność zwiększania rezerwy ze względu na to, że wycena realizacji obowiązku będzie rosła na skutek występowania inflacji, co będzie stanowić przeciwwagę do efektu odwrócenia (rozwijania) dyskonta.

Przykład 17

Aktualizacja po decyzji zarządu
Zarząd spółki z przykładu 16 na koniec roku podjął decyzję o zastosowaniu stopy dyskonta do wyceny rezerwy na koszty sporu 7 proc., zamiast wcześniejszych 3 proc. W sytuacji gdyby nie dokonano aktualizacji, wartość nominalna przyszłego zobowiązania, czyli wartość rezerwy by spadła:
500 000 zł : (1 + 0,07)2 = 436 719 zł
Spadek wartości rezerwy z poziomu 457 571 zł na koniec 2021 r. do poziomu 436 719 zł na koniec 2022 r. musiałby być ujęty jako przychód finansowy i pokazywałby efekt ujemnej stopy procentowej.
Jeśli zarząd spółki urealniłby nominalną wartość nakładów niezbędnych do wypełniania obowiązku wynikającego ze sporu o wpływ inflacji i wskazał, że zaktualizowana wartość nominalna to 530 000 zł, dyskontowana wartość rezerwy wyniosłaby
530 000 zł : (1+0,07)2 = 462 922 zł.
W takim wypadku ujęty byłby wzrost rezerwy o 5351 zł (462 922 zł – 457 571 zł).
Wzrost ten stanowiłby koszt finansowy.
KSR zaleca, aby w przypadku stosowania kalkulacji opartej na realnych wartościach, efekt odwrócenia dyskonta (zwiększający wynik finansowy) oraz skutki zmian wartości rezerwy były prezentowane łącznie w tej samej pozycji rachunku zysków i strat (przychody lub koszty finansowe). Wskazał też, że alternatywnie jednostka może stosować stopy dyskontowe kalkulowane na podstawie wartości nominalnych, co powoduje, że przyszłe przepływy są zwiększane o oczekiwany wskaźnik inflacji, a następnie dyskontowane nominalną stopą rynkową. Wartość rezerwy będzie wtedy taka sama jak w razie stosowania ujemnych realnych stóp dyskontowych. W takim przypadku ujmowanie odsetek albo w pozostałych kosztach operacyjnych, albo w kosztach finansowych zależy od decyzji jednostki.
W obecnie sytuacji z racji, że dyskontowanie może mieć znaczący wpływ na wartość rezerw, KSR zaleca dokonanie odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym.

przykład z najnowszych rekomendacji

Wycena rezerwy
Jednostka dokonała wyceny rezerwy na dzień 31.12.2022 r. Rozliczenie rezerwy wg szacunku skutkować będzie zapłatą kwoty 1000 (w cenach aktualnych, w tys. zł) za trzy lata. Stopa inflacji na dzień tworzenia rezerwy wynosi 18 proc. rocznie i według prognoz będzie się utrzymywać na zbliżonym poziomie przez trzy lata. Rynkowa stopa oprocentowania obligacji (tj. stopa z uwzględnieniem inflacji) wynosi 7 proc. Dla celów ilustracji założono, iż w kolejnych latach rzeczywisty i szacowany poziom inflacji i stóp procentowych pozostaje bez zmian w stosunku do szacunków na 31.12.2022 r. Wyliczenie rezerwy przy zastosowaniu podejścia bazującego na realnej i nominalnej stopie dyskonta przedstawiono poniżej. Wyniki obliczeń podane zostały w zaokrągleniach.
A. Podejście bazujące na zastosowaniu stopy nominalnej B. Podejście bazujące na zastosowaniu stopy realnej
Przepływy w cenach aktualnych (bez inflacji) 1000 1000
Przepływy nominalne do zapłaty za trzy lata wynoszą 1643 zł (tj. 1000 x 1,18 x 1,18 x 1,18) 1643 ‒
Współczynnik dyskonta dla przepływów za trzy lata 0,82 przy zastosowaniu stopy nominalnej 7 proc. 1,34 przy zastosowaniu stopy realnej ujemnej ‒ 9,32, gdzie ‒ 9,32 stanowi IRR [wewnętrzna stopa zwrotu] dla płatności 1000 zł za trzy lata i wartości początkowej 1341)
Rezerwa na dzień 31.12.2022 r. 1341 (1341 = 1643 x 0,82) 1341 (1341 = 1000 x 1,34)
Wyliczenie współczynników dyskonta dla poszczególnych lat dla celów oszacowania rezerwy na kolejne dni bilansowe:
Współczynniki dyskonta
Stopa dyskonta Rok 1 Rok 2 Rok 3
Dla nominalnej stopy dyskonta 7,00 proc. 0,93 0,87 0,82
Dla realnej stopy dyskonta ‒ 9,32 proc. 1,10 1,22 1,34
Zmiana stanu rezerw na poszczególne kolejne dni bilansowe:
Według stopy nominalnej Według stopy realnej
Saldo na 31.12.2022 r. 1341 1341
Odsetki za 1. rok, tj. bilans otwarcia razy stopa dyskonta 94 (1341 x 7 proc.) (125)[1341 x (‒ 9,32 proc.)]
Dotworzenie rezerwy ‒ 219 1000 x 1,18 x 1,22 ‒ (1341 ‒ 125)
Saldo na 31.12.2023 r. 1435 14351000 x 1,18 x 1,22 1000 x inflacja za 1. rok x dyskonto na 2 lata
Odsetki za 2. rok 100 (134)
Aktualizacja wartości rezerwy – 234 1000 x 1,18 x 1,18 x 1,10 ‒ (1435 ‒ 134)
Saldo na 31.12.2024 1536 15351000 x 1,18 x 1,18 x 1,10 1000 x inflacja za 1. rok oraz 2. rok x dyskonto na 1. rok
Odsetki za 3. rok 107 (143)
Dotworzenie rezerwy 251 1000 x 1,18 x 1,18 x 1,18 ‒ (1535 ‒ 143)
Saldo na 31.12.2025 r. 1643 16431000 x 1,18 x 1,18 x 1,18 1000 x inflacja za 1. rok, 2. rok, 3. rok
©℗

Przykład 18

Ujawnienia
Spółka, szacując wartość rezerw długoterminowych, uwzględniła wzrost wartość kosztów niezbędnych do wykonania zobowiązania – wartość nominalna przyszłych kosztów wzrosła z tego tytułu o 70 000 zł. Rezerwy dotyczące zdarzeń które prawdopodobnie się ziszczą w 2024 r. lub później, zdyskontowano, zakładając stopę procentową opartą na rentowności obligacji Skarbu Państwa. Powyższe skutki wyceny ujęto per saldo w wyniku finansowym jako koszty finansowe.

Przychody i koszty o nadzwyczajnej wartości

KSR w kolejnej części rekomendacji zaznaczył też konieczność ujawniania informacji o przychodach i kosztach o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Ich ujawnienie wynika z zakresu objaśnień pozycji rachunku zysków i strat w u.r. (załącznik nr 1 – ust. 2 pkt 10, załącznik nr 5 – ust. 2 pkt 11), gdzie przewiduje się wykazanie pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Takie informacje pozwalają użytkownikom sprawozdania ocenić stabilność wyniku finansowego oraz pełniej zrozumieć czynniki kształtujące ten wynik. Zgodnie z rekomendacjami przykładami takich przychodów i kosztów mogą być te związane z:
  • postawieniem jednostki w stan upadłości lub rozpoczęciem likwidacji,
  • restrukturyzacją jednostki,
  • przekształceniami własnościowymi, w tym z połączeniem jednostek gospodarczych, wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmianą formy prawnej jednostki,
  • wyprzedażą majątku jednostki,
  • zdarzeniami losowymi, powodującymi zniszczenie majątku jednostki (np. pożar, powódź, wichura itd.).
Przypomniano też w rekomendacjach, że ze względu na występujące obecnie warunki niepewności w wielu jednostkach mogą wystąpić koszty lub przychody o nadzwyczajnej wartości lub o incydentalnym charakterze, jak np.:
  • koszty (straty) spowodowane rosyjską agresją na Ukrainę, w tym koszty udzielonej pomocy,
  • koszty związane z zerwaniem umów, np. w związku z przewidywanymi stratami w razie wykonania umowy,
  • koszty wynikające z podwyżek cen mediów i kluczowych dla jednostki surowców, a także nadzwyczajne przychody podmiotów zajmujących się ich dystrybucją,
  • zwiększone koszty finansowania zewnętrznego oraz znaczące różnice kursowe,
  • koszty znaczących podwyżek płac, w tym mających na celu rekompensatę skutków inflacji, wraz z kosztami zwiększonych obciążeń publicznoprawnych,
  • odpisy aktualizujące wartość aktywów (np. niewykorzystywanych środków trwałych, niewynajętej części inwestycji w nieruchomości, niesprzedanych lub nieprzydatnych zapasów, należności od dłużników w trudnej sytuacji finansowej),
  • koszty będące skutkiem utworzenia rezerw na umowy powodujące obciążenia (por. KSR nr 6).
W rekomendacjach przypomniano, że ujawnienia dotyczące przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie obejmują ich kwotę, a także syntetyczny opis zdarzeń powodujących powstanie tych kosztów lub przychodów. Oczywiście jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji o przychodach lub kosztach o nadzwyczajnej wartości lub o incydentalnym charakterze, jeżeli w ocenie kierownictwa jednostki są one nieistotne, co oznacza, że ich pominięcie lub zniekształcenie nie wpłynie na decyzje użytkowników (art. 4 ust. 4a u.r.).

Sytuacja na rynku energetycznym

Odrębną część rekomendacji poświecono sytuacji na rynku energii i jej wpływowi na sprawozdania finansowe przedsiębiorstw energetycznych. W tej części zwrócono przede wszystkim uwagę na skutki wynikające z ustawy z 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (Dz.U. z 2022 r. poz. 1967). Ustawa określa średnią cenę ciepła z rekompensatą do stosowania przez przedsiębiorstwo energetyczne dla części odbiorców, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i użyteczności publicznej. Rekompensata przysługuje po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Celem rekompensat jest zabezpieczenie planowanych przychodów wytwórców ciepła, a tym samym ograniczenie wzrostu cen ciepła dla określonych odbiorców końcowych. Rekompensaty stanowią zatem dopłaty rządowe dla określonych podmiotów działających w branży energetycznej. KSR objaśnił, że takie rekompensaty do cen sprzedaży ujmuje się i wykazuje zgodnie z wytycznymi KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”, rozdział VI.5 „Dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe”. Na podstawie wytycznych KSR nr 15 pkt 6.5.3 takie dopłaty do cen sprzedaży dóbr są ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Dopłaty, zgodnie z KSR nr 15, ujmuje się w przychodach, gdy ich uzyskanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, w powiązaniu ze spełnieniem warunków uprawniających do ich otrzymania. Jeżeli zatem jednostka spełnia warunki do ujęcia rekompensat, to przychody z tego tytułu ujmuje w okresach, których dotyczą, tj. w których jednostka dokonała sprzedaży i poniosła w związku z tym straty. Ujęcie dopłat następuje bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone czy nie.
Kierownik jednostki dokonuje wyboru sposobu prezentacji przychodów z tytułu rekompensat w rachunku zysków i strat zgodnie z wytycznymi KSR nr 15 pkt 6.5.7. A regulacja ta wskazuje, że jednostka zgodnie z załącznikiem 1 do u.r. może prezentować dotacje w podstawowej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat na dwa sposoby:
a) w wariancie kalkulacyjnym w pozycjach A.I. „Przychody netto ze sprzedaży produktów” lub A.II. „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”, natomiast w wariancie porównawczym ‒ w pozycjach A.I. „Przychody netto ze sprzedaży produktów” lub A.IV. „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”,
b) w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat dodanej do sprawozdania i zatytułowanej na przykład „Przychody z tytułu dotacji do działalności operacyjnej”, umieszczonej w części A rachunku zysków i strat.
Natomiast zgodnie z załącznikami nr 4 i 5 do u.r. dotacje można prezentować w pozycji odpowiednio zagregowanej.
Sposób prezentacji dotacji do działalności operacyjnej jest wyborem kierownika jednostki, jednak sposób prezentacji opisany wyżej w pkt b jest rekomendowany, gdy dotacje stanowią istotną część przychodów z działalności operacyjnej i przedstawienie ich łącznie z innymi przychodami mogłoby wprowadzić odbiorcę sprawozdań finansowych w błąd.
Dla firm energetycznych ważne jest też, że wynikający ze wskazanej wcześniej ustawy obowiązek stosowania wyznaczonej ceny ciepła sprzedawanego na rzecz określonych grup odbiorców końcowych może stanowić przesłankę wskazującą na utratę wartości aktywów zaangażowanych w wytwarzanie ciepła. Jak wskazano w rekomendacjach, powyższa sytuacja rodzi konieczność rozważenia:
  • czy rekompensaty stanowią korzyści ekonomiczne związane z danymi aktywami, a tym samym należy je uwzględnić przy ocenie występowania przesłanek na utratę wartości tych aktywów zgodnie z wymogami KSR nr 4 Rozdział IV,
  • czy w przypadku przeprowadzania testu na utratę wartości należy uwzględnić rekompensaty przy szacowaniu wartości odzyskiwalnej (por. KSR nr 4 Rozdział VIII).
Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić następujące wytyczne z KSR nr 4:
  • korzyści ekonomiczne netto (przepływy pieniężne netto) stanowią prognozowane wpływy środków pieniężnych związane odpowiednio z danym składnikiem aktywów lub z grupą aktywów, pomniejszone o prognozowane wydatki warunkujące wypracowywanie przez ten składnik lub przez grupę aktywów prognozowanych wpływów (KSR nr 4 pkt 2.2);
  • w celu sprawdzenia, czy nastąpiła utrata wartości aktywów objętych rozpatrywanym grupowym obiektem oceny utraty wartości, ustalenia wymaga wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z tego obiektu, które określają jego: wartość handlową i wartość użytkową (KSR nr 4 pkt 8.2.1);
  • ustalenie wartości użytkowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi; wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu (KSR nr 4 pkt 8.2.8, 8.2.9a).
Co istotne, przy szacowaniu przyszłych przepływów należy uwzględnić rekompensaty, jakie ma prawo otrzymać przedsiębiorstwo energetyczne. Stanowią one korzyści ekonomiczne związane z aktywami wykorzystywanymi przy wytwarzaniu ciepła. Oznacza to, że prawa przedsiębiorstw energetycznych do rekompensat do cen sprzedaży ciepła należy uznać za korzyści z danych aktywów (lub odpowiednio ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne) zarówno przy ocenie występowania przesłanek na utratę wartości, jak i przy wyliczeniu wartości odzyskiwalnej w przypadku przeprowadzania testu na utratę wartości z innych przyczyn.
KSR zwrócił uwagę, że jeśli zostaną ustanowione inne programy wsparcia dla takich podmiotów, to powyżej wskazane rozwiązania należy zastosować analogicznie. Dodatkowe wpływy uwzględnia się odpowiednio przy szacowaniu wartości odzyskiwalnej aktywów lub ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne. Przy bardziej złożonych sytuacjach, których wystąpienie też może mieć miejsce, w ocenie możliwości otrzymania dopłat należy odzwierciedlić ryzyko związane z kwotą lub terminem otrzymania dotacji. KSR zaleca wtedy oszacowanie wartości odzyskiwalnej poprzez wyliczenie wartości oczekiwanej na podstawie kilka scenariuszy z przypisanym prawdopodobieństwem ich wystąpienia. Przyjęte scenariusze odzwierciedlają kilka opcji dotyczących terminu i kwot możliwych do otrzymania rekompensat. Jednostka przyjmuje różne scenariusze, które może uznać za rozsądne, i przypisuje im prawdopodobieństwo, kierując się profesjonalnym osądem.
KSR zalecił poszerzenie zakresu ujawnień związanych z założeniami dotyczącymi utraty wartości w przedsiębiorstwach energetycznych w porównaniu z tymi, które zostały wskazane w KSR nr 4. Zwrócono uwagę, że należy, szczególnie wtedy gdy miały miejsce analizy scenariuszowe w sprawozdaniu finansowym, uwzględnić informacje na temat założeń oraz przypisanych do nich wag prawdopodobieństwa.
Także obowiązek stosowania w transakcjach sprzedaży przez podmioty energetyczne średniej ceny wytwarzania ciepła, wynikający z przepisów prawa, może skutkować tym, że uzyskane przychody ze sprzedaży nie pokryją uzasadnionych kosztów prowadzenia działalności przez dany podmiot. To powoduje konieczność rozważenia dla celów ewidencji księgowej, czy dana umowa z odbiorcą końcowym stanowi umowę powodującą obciążenia zgodnie z wymogami KSR nr 6, który definiuje umowę powodującą obciążenia jako umowę, w przypadku której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad przewidywanymi korzyściami (pkt 2.10). Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów lub strat z tytułu wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia. Komitet zwrócił uwagę, że analiza umowy na sprzedaż ciepła dotycząca spełnienia wspomnianych warunków (KSR nr 6 pkt 2.10) może wykazać, iż przewidywane korzyści z realizacji tych umów będą wyższe od cen sprzedaży ciepła końcowym nabywcom. W takiej sytuacji realizacja umowy z klientem spowoduje powstanie prawa jednostki do otrzymania dodatkowych płatności od innej strony (np. dotacji państwowych). W rezultacie, w przypadku gdy uprawdopodobnione jest spełnienie warunków uprawniających jednostkę do uzyskania rekompensaty do ceny sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne do korzyści z realizacji umowy zalicza przychody ze sprzedaży ciepła wraz z należnymi rekompensatami od państwa. Ponadto KSR wskazał, że jeżeli kwota rekompensaty dla przedsiębiorstwa energetycznego nie jest pewna, to przy ustalaniu, czy umowa powoduje obciążenia i – ewentualnie – przy oszacowaniu rezerwy, przedsiębiorstwo dokonuje oszacowania kwoty dopłaty, która według najlepszej wiedzy może zostać otrzymana. Szacunek taki można przyjąć jako pojedynczą kwotę lub jako średnią ważoną możliwych do uzyskania rekompensat, w zależności od tego, która z metod jest w danych okolicznościach bardziej właściwa. Przy ocenie, czy umowa powoduje obciążenia, należy przyjąć okres obowiązywania umowy obejmujący co najmniej lata, w których ceny są ograniczone, a także lata, w których ograniczenie to zostanie zrekompensowane. W takim wypadku należy też rozszerzyć zakres ujawnień. W szczególności należy wskazać informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwot i terminów oraz główne założenia dotyczące oszacowań rezerw na umowy powodujące obciążenia. Ważne jest także przedstawienie wrażliwości wyników analizy jednostki na potencjalne zmiany w przyjętych założeniach.

Sprawozdanie z działalności a niepewność

W ostatniej części rekomendacji zwrócono też uwagę na zakres ujawnień w sprawozdaniu z działalności. Ta część rekomendacji jest skierowana do jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.r., zobowiązanych do sporządzenia wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym odpowiednio:
  • sprawozdania z działalności jednostki, o którym mowa w art. 49 u.r.,
  • sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, o którym mowa w art. 55 ust. 2a u.r.
Podkreślono, że w warunkach niepewności sprawozdanie z działalności powinno ułatwić użytkownikom tego sprawozdania zrozumienie ryzyka i zagrożeń bieżącej i przyszłej działalności jednostki oraz informować o ewentualnie podjętych środkach zaradczych dla niwelowania ryzyka i zagrożeń. Co ważne, w przypadku jednostek niesporządzających sprawozdania z działalności właściwe jest zamieszczenie tych informacji w sprawozdaniu finansowym w informacji dodatkowej lub jako informacji uzupełniających do bilansu.

Przykład 19

W informacji dodatkowej
W spółce została podjęta przez wspólników decyzja, że spółka ta jako jednostka mała nie będzie sporządzała sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 u.r. Kierownik jednostki powinien w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym wskazać bardziej szczegółowo na okoliczności związane z funkcjonowaniem jednostki w warunkach niepewności. Ze względu na obecne uwarunkowania ekonomiczne do takich zdarzeń i okoliczności należą w szczególności: wzrost inflacji i stóp procentowych, istotne zmiany kursów walut obcych, sytuacja na rynku pracy, trudności ze zbytem, zerwane umowy czy przerwy w łańcuchach dostaw.
W przypadku jednostek niesporządzających sprawozdania z działalności wskazane okoliczności powinny być pokazane, jeśli jednostka przygotowuje sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 4 u.r.:
  • w pkt 5 informacji ogólnych, jeżeli w ocenie jednostki zdarzenia te powodują zagrożenie kontynuowania działalności,
  • w informacjach ogólnych, informacjach uzupełniających do bilansu, wynikających z potrzeb lub specyfiki jednostki.
Z kolei jeśli jednostka przygotowuje sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 5 u.r., to ujawnienia powinny mieć miejsce:
  • w pkt 5 wprowadzenia do sprawozdania finansowego, jeżeli w ocenie jednostki zdarzenia te powodują zagrożenie kontynuowania działalności,
  • we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, informacji dodatkowej, wynikających z potrzeb lub specyfiki jednostki.
Przy czym w obu przypadkach KSR zwrócił uwagę na rolę ujawnienia czynników, które są istotne.

Przykład 20

Nieistotny czynnik
Mała jednostka prowadzi działalność, w ramach której koszty gazu nie odgrywają istotnej roli. Spółka nie ma potrzeby odnoszenia się w swoim sprawozdaniu do wzrostu cen paliwa gazowego, nie jest to bowiem istotny czynnik kosztotwórczy w jej działalności ani zmiany na rynku tego paliwa nie wpłyną na zagrożenie działalności jednostki. Ewentualne opisywanie sytuacji na rynku gazu w takim wypadku zaciemni obraz jednostki i odwróci uwagę czytelników sprawozdania od informacji rzeczywiście istotnych dla działalności spółki.
Jednostka, uwzględniając specyfikę swojej działalności, powinna ujawnić, jaki wpływ na jej działalność miało i może mieć w przyszłości pogorszenie sytuacji w otoczeniu gospodarczym, w tym w szczególności wzrost inflacji i stóp procentowych oraz zmiany kursów walut obcych, w których jednostka prowadzi rozliczenia z kontrahentami, sytuacja na rynku pracy czy też na rynku dostaw.
W związku z tym w uzupełnieniu do informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym jednostka powinna przedstawić w sprawozdaniu z działalności w szczególności:
  • zmiany w otoczeniu zewnętrznym i kształtowanie się głównych wskaźników makroekonomicznych, ze wskazaniem wpływu na rynek/rynki/segmenty rynku, na których jednostka prowadzi działalność, oraz na jej sytuację majątkową i finansową (np. na wycenę aktywów i zobowiązań, rentowność i wynik finansowy);
  • komentarz do osiągniętych wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, ze wskazaniem wpływu, o ile to możliwe, zmian głównych wskaźników makroekonomicznych, np.:
‒ wpływ wzrostu inflacji i stóp procentowych na wycenę aktywów i zobowiązań oraz wyniki finansowe,
‒ wpływ wzrostu inflacji na wzrost kosztów działalności i obniżenia marży zysku lub spadku popytu na określony asortyment usług lub produktów,
‒ wpływ sytuacji makroekonomicznej na zaniechanie działalności w określonych segmentach rynku lub rynkach, w tym na rynkach zagranicznych, (jeśli dotyczy jednostki) i wpływ na wynik finansowy jednostki;
  • inne skutki, które kierownictwo uzna za istotne (np. poszukiwanie nowych kontrahentów w celu niwelowania ryzyka kursowego);
  • wpływ zmian w otoczeniu zewnętrznym na płynność lub wypłacalność jednostki, np. poprzez skomentowanie sytuacji, gdy płynność jednostki była lub jest zagrożona, z podaniem wskaźników płynności lub wypłacalności na bazie danych zawartych w sprawozdaniu wraz z opisem źródeł ryzyka utraty płynności;
  • wpływ wahań wybranych wskaźników makroekonomicznych na niepewność co do wyceny bilansowej, np. poprzez zwrócenie uwagi na czynniki ryzyka istniejące na dzień bilansowy oraz na zwiększone ryzyko wiarygodności wyceny aktywów i zobowiązań, wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń przy ich wycenie.
Omawiając przewidywany rozwój wydarzeń oraz przewidywaną sytuację majątkową i finansową jednostki, należy zwrócić szczególną uwagę na oczekiwany wpływ zmian parametrów makroekonomicznych i obecnej sytuacji gospodarczej na świecie (są to czynniki ryzyka). KSR zwrócił uwagę, że należy jednocześnie wskazać, jakie jednostka podjęła lub zamierza podjąć środki zaradcze w celu minimalizacji wpływu ryzyka i zagrożeń na jej dalszą działalność (np. renegocjowanie umowy kredytowych z bankiem, skorzystanie z instrumentów finansowych zabezpieczających przez ryzykiem finansowym, poszukiwanie innych źródeł finansowania i innych rynków zbytu). Zasadne może też być nawiązanie do efektów działań podjętych w poprzednich okresach w związku z pandemią COVID-19, o ile wpływ pandemii miał istotny wpływ na działalność jednostki, jej sytuację majątkową i finansową, w tym na płynność.

Przykład 21

Czynniki zmian (fragment ujawnienia)
Najistotniejszymi czynnikami wpływającymi na wyniki osiągane przez spółkę, w tym w szczególności w perspektywie najbliższego kwartału, mogą być:
a) trwająca wojna w Ukrainie i system sankcji gospodarczych oraz ich potencjalny wpływ na:
‒ wzrost cen paliw oraz nośników energii, i
‒ zaburzenia w łańcuchu dostaw i dostępność materiałów (np. stal), paliw i energii na rynkach międzynarodowych;
b) dynamiczna sytuacja polityczna w Chile i jej potencjalny wpływ na obciążenia podatkowe w związku z prowadzoną tam działalnością;
c) możliwe światowe spowolnienie gospodarcze lub recesja;
d) kolejna fala pandemii COVID-19 i jej potencjalny wpływ na zakłócenia w ciągłości działania lub ograniczenia działalności;
e) nadzwyczajne zmiany przepisów prawa w wyniku trwającej wojny w Ukrainie lub pandemii COVID-19;
f) zmienność notowań miedzi i srebra na rynkach metali;
g) zmienność kursu walutowego dolar/złoty;
h) zmienność kosztów produkcji miedzi elektrolitycznej, w tym w szczególności z tytułu podatku od wydobycia niektórych kopalin, zmiany wartości zużytych obcych materiałów miedzionośnych oraz wahań cen nośników energii i energii elektrycznej;
i) skutki realizowanej polityki zabezpieczeń;
j) ogólna niepewność na rynkach finansowych;
k) wzrost cen materiałów i usług.

Przykład 22

Wpływ ryzyka (fragment ujawnienia)
Z punktu widzenia spółki skutkiem pandemii COVID-19 i/lub wojny w Ukrainie jest ich wpływ na ryzyko rynkowe związane z wahaniami cen metali oraz indeksów giełdowych w raportowanym okresie. Kurs akcji spółki na koniec IV kwartału 2022 r. spadł o 16 proc. w stosunku do notowań na koniec III kwartału 2022 r. oraz o 37 proc. w stosunku do końca 2021 r. W tych samym okresach indeks WIG spadł o 17 proc. i 34 proc., a w konsekwencji zmiany cen akcji kapitalizacja spółki spadła.

Przykład 23

Przewidywane ograniczenia (fragment ujawnienia)
Spodziewana w najbliższym okresie kontynuacja wzrostów cen paliw oraz nośników energii może być nadal głównym czynnikiem generującym dalszy wzrost kosztów podstawowej działalności. Obserwowane są pojedyncze odchylenia w dostępności surowców i materiałów, jednak obecnie spółka wciąż nie odczuwa znaczącego negatywnego wpływu tych wahań na swoją działalność. Nie można jednak wykluczyć, że utrzymujący się w dłuższym okresie konflikt zbrojny oraz system sankcji gospodarczych mogą mieć w znacznie większym stopniu negatywny wpływ na dostawców oraz klientów i powodować w spółce niekorzystne odchylenia w ciągłości łańcucha dostaw materiałów i usług oraz odbioru produktów, powodowane m.in. ograniczeniami logistycznymi i dostępnością materiałów (np. stal), paliw i energii na rynkach międzynarodowych. Biorąc pod uwagę ciągłości dostaw nośników energii (gaz, węgiel, koks), Spółka obecnie nie odczuwa skutków wstrzymania dostaw rosyjskiego gazu, węgla oraz koksu i ma pełną zdolność do utrzymania ciągłości głównego ciągu technologicznego i wszystkich procesów produkcyjnych.

Przykład 24

Podejmowane działania zaradcze (fragment ujawnienia)
Spółka od lat stosuje procedury związane z monitoringiem należności. Terminowość płatności odbiorców podlega codziennemu raportowaniu, a odnotowane zakłócenia w przepływie środków pieniężnych od kontrahentów są niezwłocznie wyjaśniane. W obszarze sprzedaży większość odbiorców nie odczuwa obecnie silnie negatywnego wpływu poprzednich fal epidemii na swoją działalność, dzięki czemu zobowiązania z tytułu sprzedaży regulowane są terminowo, a realizacja wysyłek do klientów przebiega bez większych zakłóceń. Stosowana w całej spółce strategia dywersyfikacji dostawców oraz zastosowanie alternatywnych rozwiązań obecnie skutecznie ogranicza ryzyka związane z zaburzeniami łańcuchów dostaw surowców i materiałów. Spółka ma pełną zdolność do regulowania zaciągniętych zobowiązań. Posiadane środki pieniężne oraz pozyskane finansowanie zewnętrzne gwarantują utrzymanie płynności finansowej. Oparcie struktury finansowania na długoterminowych i zdywersyfikowanych źródłach finansowania zapewniło spółce długookresową stabilność finansową poprzez utrzymanie odpowiedniego rozkładu dat zapadalności zadłużenia oraz optymalizacji jego kosztu.
Omawiając przewidywany rozwój oraz przewidywaną sytuację majątkową i finansową jednostki, należy zwrócić szczególną uwagę na oczekiwany wpływ zmian parametrów makroekonomicznych i obecnej sytuacji gospodarczej na świecie (są to czynniki ryzyka). Jeżeli to możliwe, należy wskazać prognozowane wielkości z podaniem przyjętych do ich wyliczenia założeń.

Przykład 25

W spółce energetycznej (fragment ujawnienia)
W 2022 r. ceny gazu ziemnego w Europie zanotowały bardzo silny wzrost w stosunku do cen z 2021 r. Średnia cena gazu ziemnego na holenderskim hubie TTF wyniosła w tym czasie xxx euro/MWh ‒ wzrost o niemal 350 proc. w porównaniu z analogicznym okresem 2021 r. Porównując te same okresy, notowania gazu ziemnego na Henry Hub wzrosły o 135 proc. do poziomu średnio xxx euro/MWh
Jak wskazano w rekomendacjach, jednostka, sporządzając sprawozdanie z działalności i przedstawiając w nim prognozowaną sytuację majątkową i finansową przy uwzględnieniu swojego profilu działalności, może rozważyć przeprowadzenie i przedstawienie wyników:
  • analizy jakościowej, opisującej, jak jednostka postrzega wpływ wspomnianych powyżej czynników na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, jak również jej działalność operacyjną, bądź
  • analizy ilościowej, kiedy to jednostka, korzystając z miar wrażliwości, zmienności, zagrożenia lub analiz symulacyjnych, zaprezentuje, jak zmieniłaby się jej sytuacja majątkowa i finansowa oraz wynik finansowy w przypadku zmiany parametrów rynkowych (np. w przypadku wzrostu lub spadku stóp procentowych np. o 100 punktów bazowych) w relacji do stóp procentowych obowiązujących na dzień bilansowy, a kursu walut obcych, w jakich jednostka prowadzi rozliczenia z kontrahentami zmieniały się w przedziale +/- 10 proc. kursu złotego do walut obcych przyjętego do przeliczenia na dzień bilansowy).

Przykład 26

W spółce handlowej (fragment ujawnienia)
Zarząd spółki ocenia, że na działalność i wyniki w 2023 r. mogą mieć wpływ następujące czynniki:
• tempo otwierania nowych sklepów i towarzyszące temu nakłady inwestycyjne, na co negatywnie może wpływać wysoka inflacja w sektorze budowlanym i rosnące koszty finansowania dłużnego;
• zmiany w poziomie wydatków na konsumpcję wywołane zmieniającą się sytuacją gospodarczą, w szczególności wysoką inflacją cen żywności oraz wysoką inflacją ogółem, która może prowadzić do pogarszania się dochodów rozporządzalnych konsumentów;
• rosnące ceny towarów rolnych, energii elektrycznej, gazu ziemnego, opakowań oraz koszty pracy, co przekłada się na rosnące koszty produkcji żywności, a tym samym na wzrost cen, po jakich sieci handlowe nabywają produkty od producentów żywności;
• wymienione wyżej czynniki bezpośrednio wpływają także na koszty operacyjne spółki i łącznie mogą wywierać presje na jej rentowość;
• wysokie tempo wzrostu skali działalności spółki, co powinno korzystnie przekładać się na zwiększanie efektywności jej działania, osiąganie korzyści skali oraz na optymalizację kosztów operacyjnych, a także zwiększanie efektywności obsługi logistycznej placówek handlowych.
©℗
ikona lupy />
Terminy do zapamiętania / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe